Operação pescados: o fisco paulista tentando pescar além do seu mar territorial

Quando você vai a um restaurante e pede uma refeição o que você espera receber? Vamos ao menu:

1-Um punhado de farinha misturado com água e uma tigela de molho à parte? Um punhado de macarrão cru e uma tigela de molho à parte? Ou uma preparação à base de farinha ou de macarrão, molho, etc., à qual o estabelecimento dá o nome de pizza ou outro que achar mais conveniente?

2-Uma peça de alcatra ou de picanha crua e um pote de sal grosso? Ou um churrasco pronto? Uma peça de filé mignon crua, mais um pote de molho e ervas e outros acompanhamentos? Ou um filé ao molho madeira?

3-Uma lasca de pescado inteira e crua, mais alguns temperos que com ela combinem, tudo cru? Ou um peixe à brasileira, ou uma moqueca? Uma lasca de pescado inteira e crua ou uma porção de sashimi?

Pois é, é evidente que todos nós pedimos a refeição pronta, ainda que alguns ingredientes sejam servidos in natura. Quem quer preparar a sua própria refeição não vai comprar os ingredientes em um restaurante, mas sim num supermercado ou estabelecimento similar. Em nenhum dos casos há que se falar em incidência de IPI, pois nenhum deles é processo de industrialização, ou seja, o restaurante e a pessoa que cozinha a sua própria refeição não fazem industrialização, isso segundo as próprias legislações de IPI e do ICMS.

Esta é uma conclusão tirada a partir de uma lógica pragmática irrefutável, encampada pelas legislações do IPI e do ICMS desde sempre, e que está violentamente desconsiderada pela ação fiscal posta em prática pelo Fisco Paulista, que resolveu desconsiderar esta lógica e incluir o fornecimento de refeições por restaurantes, bares, cafés, etc., como processo de industrialização e, logicamente, os estabelecimentos como estabelecimentos industriais.

O “equívoco” fiscal parte da premissa, que não é equivocada, que você não compra um pedaço de pano, mais botões, linhas e outros aviamentos, mas sim que você compra uma camisa, um terno ou um vestido, bens novos resultantes do trabalho de quem ajunta cuidadosamente todos estes materiais. Ou seja, há uma atividade econômica, que é desenvolvida também por restaurantes, bares e similares, cujo núcleo é a criação de um produto novo a partir da transformação de outros produtos.

O pedaço de pano, o botão e a linha são, eles próprios, resultados dessa atividade econômica. Um pé de alface vendido no supermercado ou na quitanda é só um pé de alface, mas, vendido no restaurante depois de lavado, desmantelado e misturado com azeite, sal e vinagre transforma-se em salada, outro produto.

O punhado de farinha, a peça de alcatra e a lasca de pescado comprados pelo restaurante e mantidos no seu estoque continuam sendo um punhado de farinha, uma peça de alcatra e uma lasca de pescado, tal qual as partes e peças adquiridas por uma indústria de automóveis e mantidas no estoque. Depois de submetidos a um procedimento próprio e específico é que se transformam em outro produto, que nos restaurantes é chamados genericamente de refeição e na indústria automobilística de automóveis.

Os procedimentos próprios e específicos que são o núcleo dessa atividade de criação de um produto novo a partir de outro pode receber o nome de industrialização, e se configura tanto com atos simples como o desmantelar um pé de alface ou fatiar um pepino, quanto com atos complexos, exigidos nos pratos mais sofisticados, ou na montagem de um automóvel ou equipamento industrial. E o resultado dessa atividade pode receber o nome de produto industrializado.

Ocorre que no Brasil o produto industrializado é objeto de tributação sob a competência da União (inciso IV do artigo 153 da CF), o que exigiu uma perfeita delimitação da carga semântica da expressão “produto industrializado”, para o que o Código Tributário Nacional–CTN, em vez de definir, optou por elencar o procedimento ao qual pode ser submetido qualquer produto, e considerar como industrializado o que destes procedimentos resultar (parágrafo púnico do artigo 46).

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

Desse modo, ao se utilizar, no âmbito do Direito Tributário Brasileiro, a expressão “produto industrializado” é necessário que se obedeça à delimitação semântica dada pelo CTN. E, como o CTN não especificou nominalmente as operações, mas preferiu identifica-las pelos resultados da submissão dos produtos a determinadas ações, foi necessário a especificação, pela legislação do imposto, das ações cujo resultado é um produto industrializado, o que foi feito em primeiro lugar pela Lei de regência (Lei 4.502/64), que, pelo parágrafo único do artigo 3º, unificou as ações denominando-as de industrialização e seguiu na mesma linha do CTN especificando os resultados provocados no produto.

Parágrafo único. Para os efeitos dêste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo:

Por isso, o regulamento do imposto (O Decreto nº 7.212/2010) encarregou-se de definir o que é o produto industrializado especificando quais são as ações que podem ser consideradas como industrialização.

Art. 3^o  Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

No artigo 4º do Regulamento estão elencadas as operações caracterizadas como industrialização, das quais pode resultar um produto industrializado, e que foram agrupadas sob denominações comuns como: transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento e renovação.

Para ficar mais exato, o Regulamento esclareceu o que não pode ser considerado como industrialização e, consequentemente, também o que não pode ser considerado produto industrializado.

Art. 5^o  Não se considera industrialização:

I – o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:

1. a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou
2. b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a pessoas jurídicas e a outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;

O resultado disso é que no Direito Tributário Brasileiro só é industrialização e só é produto industrializado aquilo que a legislação do Imposto Sobre Produto Industrializado define como tal. Qualquer iniciativa estranha à legislação deste imposto que se aventure em redefinir o que é industrialização e o que é produto industrializado é nula e sem nenhum valor jurídico, pois viola a competência tributária da União.

Então, o restaurante, o bar e os estabelecimentos similares não são estabelecimentos industriais; não fazem industrialização, e os resultados das suas atividades não é produto industrializado. Diante das previsões do artigo 8º e do artigo 4º do Regulamento do IPI não se tem dúvida que é equivocada uma interpretação de modo diverso.

Art. 8^o  Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações referidas no art. 4^o, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento.

Apesar do evidente cuidado da legislação do IPI em bem delimitar o seu âmbito de ação, há sempre a possibilidade de se argumentar pelos resultados, do que restará a conclusão de que o resultado das operações dos restaurantes e similares é produto industrializado tanto quanto o que resulta das operações de uma indústria de produtos alimentícios. Esta argumentação está, obviamente, desconsiderando as separações estipuladas pela legislação e traz com ela todos os problemas possíveis juridicamente, pois tem o mesmo teor daquela que pretenda caracterizar o homicídio pelo resultado morte sem levar em conta as situações nas quais, apesar do evento morte, o Código Penal não qualifica como homicídio. Ou seja, as separações, classificações e definições da Lei devem ser levadas a sério e devem ser respeitadas.

E este respeito é exatamente o que não se tem com as operações fiscais em curso no Estado de São Paulo, mediante a qual a Secretaria da Fazenda e Planejamento pretende cobrar dos restaurantes, bares e similares o ICMS incidente sobre pescados. Para tanto foram expedidas notificações, de conteúdo idêntico, nas quais é dado prazo para a suposta regularização como forma de se evitar a lavratura de auto de infração.

A pretensão, porém, é absurda, porque sem fundamento jurídico que a embase sob qualquer aspectos, conforme se verá a seguir.

O fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares é matéria gravada pela incidência do ICMS, conforme determina a LC 87/96.

Art. 2° O imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

A previsão da LC 87/96 foi reproduzida pela Lei 6374/89 com leve e sutil alteração (que também está no Regulamento do ICMS, o Decreto 45.490/00).

Artigo 1º – O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incide sobre:

I- operação relativa à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em qualquer estabelecimento;

Assim prevendo, estão estas leis deixando evidenciado que esse fornecimento de refeições por estes estabelecimentos é atividade comercial e não atividade industrial, com o que se verifica um perfeito acasalamento com a legislação do IPI.

A tributação dessa matéria já foi alvo de disputas e de polêmicas tributárias envolvendo Estados e Municípios e a definição sobre se incidiria ICMS ou ISS, ou seja, se se tratava de circulação de mercadorias ou de prestação de serviços. Nunca houve polêmica com a União sobre se incidiria IPI, porque a União sempre entendeu que a atividade de bares e restaurantes não é de industrialização e que a alimentação por eles fornecida não é produto industrializado, e a legislação do IPI, como vimos, sempre foi muito clara sobre isso.

Não se tem dúvida que os Estados comemoraram a decisão de se colocar sob a incidência do ICMS, já que defendiam, com veemência, que se tratava de operação mercantil e não de prestação de serviços.

Daí pra frente o Estado sempre entendeu que o fornecimento de alimentação por restaurantes e similares é operação de venda e não operação de prestação de serviço nem, muito menos, operação de industrialização. É o que está, por exemplo, na Resposta de Consulta nº 17.341, de 10/04/2018, onde a Consultoria Tributária atesta expressamente que o fornecimento de alimentação corresponde à venda de alimentos.

Ementa: ICMS – tratamento tributário aplicável – restaurantes e similares

(…)

7. É oportuno esclarecer que:

(…)

7.2. O fornecimento de alimentação corresponde à venda de alimentos que serão consumidos, pelo adquirente, no recinto onde é desenvolvida a atividade da Consulente, seja ele seu próprio estabelecimento ou no de seus clientes (refeitórios corporativos, por exemplo).

No entanto, contrariando a si mesma e todo o arcabouço normativo regulador tanto do IPI como do próprio ICMS, pretende agora a Secretaria da Fazenda que a atividade de fornecimento de alimentação por restaurantes e similares seja considerada industrialização.

Sem dúvida, um procedimento inusitado e surpreendente, não só porque violador de entendimentos já consagrados e de toda a legislação posta, mas também porque pode passar a impressão de que estaria o Estado de São Paulo abrindo mão desta fatia de tributação. Só que não. Além de não estar abrindo mão de parcela de arrecadação, está o Estado de São Paulo invadindo competência da União, ao pretender ressignificar a palavra industrialização de acordo com os seus interesses.

A análise dos dispositivos legais da legislação do ICMS dados como fundamentos para a cobrança permitirá o arremate conclusivo da improcedência da pretensão do Fisco Paulista. Antes dela, no entanto, um esclarecimento se faz necessário, pra deixar claro que a questão não está relacionada ao diferimento do ICMS. A Secretaria da Fazenda usa o diferimento do ICMS como uma cortina de fumaça exatamente para desviar a atenção do âmago do problema, e tem conseguido, porque as várias manifestações até agora vistas são focadas no diferimento, de modo que são praticamente obrigadas a dar como válida e procedente a pretensão fiscal.

Mas, só para esclarecer, diferimento é espécie de substituição tributária, que se caracteriza pela postergação do pagamento do imposto para momento futuro em relação ao momento da ocorrência do fato gerador.

No nosso modo de análise, entendemos que é preciso saber, antes, se é caso de aplicação de substituição tributária pela quebra de diferimento, analisando as causas legais dessa quebra em confronto com as situações de fato ocorridas. Constam nas notificações o inciso XVII do artigo 8º da Lei 6374/89 e os incisos III e IV do artigo 391 do Regulamento do ICMS como fundamento da pretensa validade.

Artigo 8º – São sujeitos passivos por substituição, no que se refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante nominados: (Redação dada pela Lei 9.176/95, de 02-10-1995; DOE 03-10-1995)

(…)

XVII -quanto a produto agropecuário e seus insumos ou mineral: o contribuinte que realize qualquer das operações a seguir indicadas relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas:

1. a) saída com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao exterior;
2. b) saída com destino a estabelecimento industrial
3. c) saída com destino a estabelecimento comercial;
4. d) saída com destino a consumidor ou a usuário final;
5. e) saída de estabelecimento que o tenha recebido de outro do mesmo titular, indicado como substituto nas alíneas precedentes;
6. f) industrialização;

Este artigo 8º (da Lei 6374/89), trata da substituição tributária, estando no inciso XVII a eleição do substituto nas operações com produtos agropecuário ou mineral e seus insumos. A primeira observação é que há uma contradição entre as causas apontadas nas alíneas, pois são incompatíveis entre si as alíneas “b” e “f”, pois tratam de situações mutuamente excludentes.

Explicamos: diz a alínea “b” que quando houver saída de produto agropecuário ou seus insumos com destino a estabelecimento industrial será responsável pelo pagamento do ICMS que ficou devido nas operações anteriores o estabelecimento que realizou a operação, isto é, o estabelecimento de onde saiu o produto agropecuário ou o insumo em direção ao estabelecimento industrial. E diz a alínea “f” que quando houver saída desses mesmos produtos com destino a estabelecimento que com eles realize industrialização será responsável pelo pagamento do ICMS que ficou devido nas operações anteriores o estabelecimento que realizar a industrialização. Num caso (alínea “b”) o responsável é quem vendeu para o estabelecimento industrial e no outro caso (alínea “f”) o responsável é o estabelecimento que faz a industrialização. Considerando que a atividade do estabelecimento industrial (alínea “b”) é a industrialização, descrita na alínea “f”, temos que o artigo 8º elege dois responsáveis pelo mesmo imposto, pois é impossível, com o mesmo produto, configurar a situação da alínea “f” sem antes ficar configurada a situação da alínea “b”.

Mas, deixando de lado esta contradição, que não é foco da nossa análise, temos que a indicação deste artigo 8º pelas notificações fiscais pretendeu dizer que os estabelecimentos dos bares, restaurantes e similares que realizam industrialização de pescados são os responsáveis por todo o ICMS até então incidente e que, como não o pagaram, devem pagar dentro do prazo fixado na notificação sob pena de sofrerem autuação.

Só que as notificações fiscais ao citar genericamernte o inciso XVII do artigo 8º, não deixa claro o pensamento fiscal, ou seja, não está sendo clara o suficiente para dizer se a responsabilidade tributária está configurada pela saída daqueles produtos com destino ao estabelecimento industrial – que na visão do Fisco é o restaurante – ou se está configurada pela industrialização daqueles produtos pelo restaurante – pois na visão do Fisco o restaurante realiza industrialização.

De qualquer modo, esse o artigo 8º da Lei 6374/89 não outorga a Fisco a possibilidade de escolher o enquadramento da situação, isto é, não é permitido ao Fisco optar se cobra o ICMS do responsável definido pela alínea “b” ou do responsável definido pela alínea “f”, pois é obrigação do Fisco provar e comprovar a hipótese por ele levantada.

Se o Fisco entende que o restaurante realiza industrialização é porque ele define o restaurante como estabelecimento industrial, o que o obriga a cobrar o ICMS com base na alínea “b”, de quem realizou a venda para o restaurante e não do restaurante. Ou então ele tem de especificar e provar as razões que o levaram a não cobrar o ICMS daquele estabelecimento.

Tudo o que foi dito é só para deixar claro o tamanho do equívoco, porque, em verdade, a evidente a improcedência das notificações fiscais repousa no fato de o Fisco pretender cobrar um tributo a que não tem direito, e o faz porque considera, à revelia da legislação do IPI, que a atividade dos bares, restaurantes e similares é de industrialização, o que o artigo 5º do regulamento do IPI já deixou bem claro que não é (sem os destaques no original).

Art. 5^o  Não se considera industrialização:

I – o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:

1. a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou
2. b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a pessoas jurídicas e a outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;

Em não se tendo possibilidade de enquadramento da situação em nenhuma das outras alíneas do inciso XVII do artigo 8º, resta evidente que este artigo 8º não pode embasar as notificações fiscais, e que a sua indicação demonstra equívoco insanável.

O outro dispositivo indicado é o artigo 391 do ricms, que tem a seguinte previsão.

Artigo 391 – O lançamento do imposto incidente nas operações internas com pescados, exceto os crustáceos e os moluscos, em estado natural, resfriados, congelados, salgados, secos, eviscerados, filetados, postejados ou defumados para conservação, desde que não enlatados ou cozidos, excluídas as saídas internas realizadas por estabelecimento que tenha como CNAE principal os códigos 1020-1/01 ou 1020-1/02, fica diferido para o momento em que ocorrer:

I – sua saída para outro Estado;

II – sua saída para o exterior;

III – sua saída do estabelecimento varejista;

IV – a saída dos produtos resultantes de sua industrialização.

As notificações fiscais indicam como base da pretensa cobrança os incisos III e IV, deixando antever que, na visão do Fisco, os estabelecimentos dos bares, restaurantes e similares são estabelecimentos varejistas (inciso III) ou deles saem produtos resultantes da industrialização do pescado (inciso VI).

Pelos motivos já antes expostos não procede o embasamento no inciso VI, porque os restaurantes não realizam operação de industrialização e, logo, deles não saem produtos resultantes da industrialização de pescados. O Dispositivo se aplica para a indústria do pescado e os restaurantes, como se viu fartamente, não é indústria de pescado.

Por outro lado, a indicação do inciso III como base da pretensa cobrança deixa antever que, na visão do Fisco, os estabelecimentos dos bares, restaurantes e similares podem ser estabelecimentos varejistas (re)vendedores de pescados, seja, os bares, restaurantes e similares podem, além de industrializar o pescado, também apenas revender o pescado. A pergunta é:  o Fisco provou isso? Ele constatou revenda de pescado pelos restaurantes?

Ora. Afirmar que se tratam de estabelecimentos varejistas é uma visão completamente distorcida e sem nenhuma base concreta, na medida em que não há nenhuma prova de que os bares, restaurantes e similares revendem pescados, etc., pois eles não revendem pescados, ele vendem alimentação feita com pescados, o que é bem diferente. E o Fisco, comodamente, nem se deu ao trabalho de ao menos procurar saber se teria havido, por parte destes estabelecimentos, a realização deste tipo de revenda. Ele simplesmente imaginou que pode ter havido e já se julgou no direito de cobrar o imposto. Claro que sem nenhuma base legal.

E tem mais. Se o Fisco admite que os bares, restaurantes e similares podem ser revendedores varejistas daqueles produtos, então o Fisco está admitindo a configuração da situação contemplada pela alínea “c” do inciso XVII do artigo 8º da Lei 6374/89, de modo que o responsável pelo pagamento do ICMS diferido passa a ser o estabelecimento que realizou a saída com destino aos bares e restaurantes e similares, isto é, o responsável é quem vendeu o pescado para os bares, restaurantes e similares. A notificação fiscal, portanto, foi endereçada ao estabelecimento errado, pois deveria ser endereçada para quem vendeu o pescado para o restaurante. Confira-se a alínea “c” e se veja a íntima relação com o inciso II do artigo 391. (no original não tem os destaques).

Artigo 8º – São sujeitos passivos por substituição, no que se refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante nominados: (Redação dada pela Lei 9.176/95, de 02-10-1995; DOE 03-10-1995).

XVII -quanto a produto agropecuário e seus insumos ou mineral: o contribuinte que realize qualquer das operações a seguir indicadas relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas:

1. a) saída com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao exterior;
2. b) saída com destino a estabelecimento industrial
3. c) saída com destino a estabelecimento comercial;

Tendo a notificação fiscal equivocado-se na eleição do sujeito passivo, evidente que deve ser anulada, e em seu lugar ser emitida outra, desta feita com a correta indicação do sujeito passivo por substituição.

Veja, então, que as notificações fiscais não resistem a uma análise mais aprofundada da legislação que trazem como sua base, ensejando a conclusão de que são indevidas. São Indevidas as notificações; é indevida a pretensão do Fisco e improcedente será qualquer auto de infração que vier a ser lavrado com base no seu desatendimento.

O estabelecimento que eventualmente estiver notificado pelo Fisco deve procurar um profissional da área tributária, de modo que seja bem definida a estratégia de resposta a ser dada ao Fisco para atender a notificação.

Lembramos que é obrigatório o atendimento à notificação, que não precisa necessariamente ser acompanhado de pagamento do ICMS que está sendo indevidamente cobrado, sob pena de se configurar embaraço à ação fiscal e a infração de falta de atendimento à notificação.

Este material foi elaborado para fins de informação e debate e não deve ser considerado uma opinião legal para qualquer operação ou negócio específico.

José Carlos Cardoso Souza (jccardoso@gomesaltimari.com.br)